Reconozco que el caso era complejo y que la
decisión tiene algunos aciertos, pero también problemas o errores gruesos. En
una especie de juego de palabras, sintetizaría así mi opinión sobre lo que
aparece en el comunicado: la Corte dijo que las regalías deben ser deducibles
de la renta, pero las premisas que empleó para llegar a esa decisión y las conclusiones de inexequibilidad no son
deducibles de la Constitución. El presente escrito es un comentario crítico
sobre una decisión en la cual lo deducible tributariamente es hijo de lo
indeducible constitucionalmente.
En general, creo que no debe comentarse un comunicado, sino esperar a la sentencia completa. Pero hay buenas razones para comentar en este caso el comunicado. La primera es que cualquier análisis del comunicado le sirve a la Corte -si lo lee- para afinar los argumentos en la sentencia. La segunda es que estas notas pueden preparar un eventual debate de nulidad o de incidente de impacto fiscal frente a una resolución importante e impactante como la que tomó la Corte. La tercera es que la colectividad necesita un debate inmediato sobre esta decisión, dado que su efecto es también inmediato, y se produce en medio de otras decisiones sobre medidas impulsadas por el Gobierno nacional. Es necesario que los ciudadanos vigilemos cuidadosa y meticulosamente a la Corte.
I.
Los aciertos o puntos
razonables de la decisión
Primer acierto. La Corte hizo bien al decidir problemas jurídicos que no estaban planteados en la demanda, pero sí en el debate procesal y ciudadano. En realidad, cuando un fallo va más allá de la demanda, lo cuestionable es que la Corte no le haya ofrecido previamente a la ciudadanía la oportunidad de debatir acerca de las cuestiones que aborda. Proceder de esa forma lesiona la legitimidad democrática del control constitucional que se basa en parte en el derecho ciudadano a participar en el proceso. Pero acá no percibo ese problema, por cuanto en el proceso existió un debate amplio y una audiencia pública robusta, en torno a los problemas que la Corte resolvió. Por ende, en este punto la decisión de la Corte no merece reparos.
Segundo acierto. Aunque puede haber discusiones y es un tema técnico, también
encuentro comprensibles dos de las consideraciones invocadas en el comunicado.
Por una parte, a mi juicio está bien que la Corte controle los tributos frente a situaciones confiscatorias apenas eventuales, y no presentes o futuras pero ciertas. En consecuencia, me parece normal que el juez constitucional examine si un impuesto -con elevado contenido erogatorio- contiene garantías para evitar que devenga confiscatorio en una posible situación de volatilidad económica. En últimas, por ser un control abstracto, no es necesario realmente demostrar que la consecuencia confiscatoria sea actual o que resulte necesaria en el futuro, sino que basta en principio con sustentar que es una situación probable en el porvenir. Desde luego, para mostrarlo, se necesita sustento. Pero este sustento puede provenir de un análisis jurídico, pues de lo que se trata es de evitar que el tributo llegue eventualmente a gravar de forma drástica a un sujeto, al punto que lo prive de las ganancias o utilidades de su actividad.
Por otra parte, puede ser sana la regla que enunció la Corte, encaminada a controlar la sostenibilidad fiscal frente a medidas tributarias que si bien no ordenan gasto ni prevén un beneficio tributario, y tampoco implican una reducción directa e inmediata de ingresos fiscales, pueden aparejar a mediano o largo plazo una disminución intensa de rentas al desestimular determinadas actividades económicas estratégicas. La Sala Plena exige que, en casos así, de especial intensidad en el descenso de las rentas públicas, se demuestre la manera como se van a compensar las reducciones drásticas en los ingresos. Esta regla no está expresamente prevista en la Constitución ni en la ley orgánica, pero se infiere razonablemente de algunas normas constitucionales. No se trata entonces de una exigencia meramente económica o fiscalista, sino que es una demanda necesaria de constitucionalidad para evitar una desfinanciación profunda de los programas de gasto que posibilitan el Estado social de derecho.
Pese a que comparto, en general, esta exigencia, no queda claro cuál fue su incidencia en la decisión de regalías, o si fue un dicho de paso aplicable a situaciones futuras. Tampoco me parece que haya claridad suficiente acerca del momento en que el legislador o el Gobierno deben aportar las pruebas de que la medida se inserta en un contexto de equilibrio fiscal, ya que el comunicado no aclara si esa prueba debe producirse durante el trámite legislativo o si es viable aportarla también durante el proceso de constitucionalidad. En mi concepto, lo ideal sería que se admitiera ofrecer esa prueba incluso en el proceso ante la Corte, por cuanto no existe una norma constitucional o legal orgánica que exija algo diferente.
Estas son las consideraciones de la Corte que estimo plausibles, y al menos una de ellas (la ausencia de garantías frente a un escenario confiscatorio) funda parte de la decisión.
Pero, en sentido estricto, estas razones no bastaban para declarar la inexequibilidad pura y simple de la disposición. La falta de garantías frente a un eventual escenario confiscatorio habría podido conducir a una inexequibilidad diferida a un plazo, durante el cual el Congreso tuviera la posibilidad de contemplar la garantía faltante (por ejemplo, unas reglas de compensación o un procedimiento de demostración de un periodo de grave crisis económica, etc.). Por eso, en mi criterio, para tumbar toda la norma se necesitaban otros argumentos, que la Corte aportó. Sin embargo, a diferencia de los que he analizado hasta ahora, en mi concepto esos otros argumentos son desafortunados, como lo voy a exponer enseguida.
II.
Las dudas y los desaciertos
del fallo
Primer desacierto. La conceptualización (derrotable) de las regalías. La Corte acertadamente decidió conceptualizar las regalías, como un paso previo para definir si pueden integrar la renta gravable. En el debate procesal y por fuera de él se postularon varias conceptualizaciones de las regalías. Una de ellas, que entiendo acogía el presidente de la República, veía las regalías como la entrega al Estado de algo que siempre fue suyo y jamás abandonó el haber estatal, por lo cual nunca ingresó al patrimonio de quien explota los recursos naturales no renovables. La Corte descartó esa conceptualización, yo creo que plausiblemente, pues señaló de paso que, de acogerse, la norma sería abiertamente inconstitucional, en tanto no podría formar parte de un impuesto a la renta lo que en absoluto constituye un ingreso.
En vez de esa noción, la mayoría de la Corte sostuvo que lo pagado como regalía, aunque inicialmente pertenece al Estado, sí ingresa tras la explotación –al menos por un momento—al patrimonio de quien explota el recurso, aunque posteriormente salga de él, según la Corte, como un costo o gasto vinculado a la actividad. En parte debido a ello, dijo la Sala Plena, lo pagado por regalías debe poder deducirse para obtener la renta gravable. Esta es una concepción que podríamos llamar de las regalías como “precio”, pagado en un negocio sinalagmático en el cual el Estado autoriza la explotación de sus propios recursos, y quien los explota paga a cambio las regalías. ¿Qué problema hay en esta conceptualización?
Vamos por partes.
Está bien decir, como lo hace la Corte, que las regalías presuponen el ingreso de un valor en el patrimonio del contribuyente. Esa premisa es aceptable pues, de no ser así, resultaría muy complicado considerar que las regalías pagadas pueden integrar el impuesto a la renta. También me parece que es exacto afirmar que el valor que ingresa, luego sale del patrimonio del agente al pagar las regalías, y que estas son una “contraprestación” al Estado. Nada que objetar en esto, ya que es así como la Constitución caracteriza las regalías.
Sin embargo, después es que viene la parte difícil de admitir. La Corte se precipita -en mi opinión- a afirmar que las regalías pagadas necesariamente deben ser concebidas como costo o gasto, y acoge entonces la teoría de las regalías como precio, que había enunciado obiter dictum inicialmente en la sentencia C-221 de 1997. Pero para erigir ese entendimiento en una teoría constitucional en este caso, en verdad, la Corte carecía de bases sólidas, y voy a explicar por qué.
Esa conceptualización de las regalías como precio no es absurda ni infundada, pero no se deduce necesaria o indefectiblemente de la Constitución. Hay otras teorías posibles de las regalías, que no las conciben de esa forma, y a la luz de las cuales la norma legal acusada tenía mayor vocación de superar el juicio de constitucionalidad. Creo, por ejemplo, que es razonable la conceptualización que llamaré “societaria” o “asociativa”, que hace un tiempo expuso el profesor Guillermo Rudas en Razón Pública. Esa concepción, además, parece tener también arraigo en una cierta historia institucional, como se extrae de la evolución de las regalías que explica Juan Camilo Restrepo en su obra de Hacienda Pública.[1] Según esa concepción societaria o asociativa, las regalías pueden concebirse como contraprestaciones que se pagan en el marco de una suerte de contrato social o de asociación con el Estado. Aquí las regalías no son precios, pagados en una relación sinalagmática, sino participaciones del Estado-socio/asociado en el producto de la explotación que hace otro de sus asociados. El Estado conforma, pues, una especie de sociedad o asociación con quien explota el recurso, en virtud de lo cual el Estado proporciona el “capital natural” (como dijo la Corte en la sentencia C-221 de 1997) y el particular aporta las actividades de explotación, comercialización, etc.
Es claro que no se trata de una sociedad o asociación en sentido formal estricto, o de un contrato social tipificado en la legislación societaria pública o privada, sino de una teoría o interpretación sobre una institución constitucional. Materialmente -si prevalece el derecho sustancial- esa conceptualización tiene sentido y raíces, creo yo, en la tradición de derecho público que concibe diferentes instituciones públicas como expresiones de un contrato o de un contrato social.
Si eso es así, llamar a las regalías un costo o un gasto deja de ser algo fatal o inevitable, y de hecho empieza a verse como una imposición irrazonable, pues pierde de vista que las obligaciones regalianas se pueden asimilar al pago que una sociedad o asociación le hace a uno de sus socios o asociados por los resultados de la actividad social, lo cual dista de asimilarse a una expensa, a un costo o a un gasto. Si no es posible ver esto, es debido a que existe un distractor, como es que acá el socio al que se le paga la regalía es el mismo Estado que debe recibir el impuesto. Pero si uno diferencia a qué título se paga cada obligación, la perspectiva se torna más clara. Y parece más clara aún si se hace un ejercicio intelectual: si por un momento imaginamos que la explotación de los recursos la realiza una sociedad o asociación, y que hay otros socios además del socio Estado, ¿estaríamos dispuestos a aceptar que es un costo o gasto no solo la participación del Estado, sino también la de los socios en el producto de la explotación?
Creo que no. Es difícil decir que la repartición entre socios o asociados, de los productos de la explotación, tenga necesariamente que concebirse como una expensa. Parece entonces que, si concebimos las regalías de esta forma societaria o asociativa, ya su deducibilidad resulta poco clara, por no decir equivocada.
Contra esto podría plantearse una objeción seria, y es que el Estado impone las dos obligaciones (la regaliana y la tributaria) y es el receptor de ambas. Así, incluso si se concibe a las regalías según la teoría societaria o asociativa, es imposible no darse cuenta de que la norma radicaba en el mismo sujeto, y respecto de una realidad, dos obligaciones patrimoniales a favor del Estado, lo cual puede valorarse como una especie de injusticia (como dijo el ex ministro Hommes, es meter dos veces la cuchara estatal en el mismo frasco). Entonces podría aducirse, según esta objeción, que, así como el Estado intenta evitar, por razones de justicia, que haya doble tributación en otras áreas económicas, debería evitar también en este caso la doble imposición de obligaciones patrimoniales (una tributaria y otra regaliana).
Pese a que esta objeción es seria, pasa por alto que el problema de justicia o injusticia de un tributo no puede sesgarse de una manera selectiva, para aplicarse a solo una parte de la realidad tributaria, que desintegre el contexto más amplio en el cual se inserta. Si bien la objeción de doble cucharada representa un problema inicial de injusticia tributaria, lo importante es ver si esa injusticia prima facie se compensa por otras razones o medidas del ordenamiento fiscal. Así, en este caso el impuesto está diseñado para ofrecer justicia en otros de sus ángulos, ya que por una parte, el impuesto que comprende las regalías está pensado para incrementar en el corto plazo el recaudo fiscal, que es un elemento esencial en la justicia tributaria (la eficiencia), y por otra se trata de un impuesto frente a ingresos por actividades que implican el agotamiento del capital natural, y su efecto puede ser tornar esta actividad más gravosa fiscalmente, de modo que busca contribuir con la justicia ambiental (así esto tenga otras repercusiones en crecimiento, por ejemplo).
La concepción “societaria” de las regalías y las premisas de justicia que acabo de mencionar pueden ser discutibles, pero evidencian, en mi criterio, que la disposición examinada no necesariamente implicaba la imposibilidad de deducir un costo o gasto, sino que limitaba la posibilidad de deducir el pago que se hace a un socio o asociado, lo cual es perfectamente comprensible. Si de verdad el legislador tenía un margen amplio de configuración de las normas tributarias, como lo dice la Corte en el comunicado, esta interpretación de las regalías sólo podía descartarse en caso de ser absurda o irrazonable. Pero en mi concepto no hay nada de absurdo o irrazonable en ella. Por ende, no veo por qué la Corte tenía que acoger necesariamente la tesis de las regalías como precio en una relación sinalagmática.
Segundo desacierto. La fundamentación discutible de la supuesta infracción de la equidad horizontal. La Corte tuvo que resolver un problema complejo de equidad horizontal, por cuanto la norma introducía fórmulas diferentes para calcular la renta a pagar, según si las regalías se cancelan en dinero o en especie. Resultaba entendible que hubiera fórmulas distintas para cada tipo de pago, pero en vista de la diferencia de fórmulas, los defensores del precepto debían asegurar que ambas arrojaban resultados tributarios similares para sujetos con igual capacidad de tributar (con igual renta). Si las dos fórmulas no arrojaban una cifra tributaria equivalente, para sujetos pasivos iguales en renta, eso significaba que había un trato en principio inicuo en el plano horizontal, pues proporcionaba una diferencia regulatoria para contribuyentes con capacidades de pago semejantes. Pero ese trato diferenciado no significaba la inconstitucionalidad del precepto, pues la jurisprudencia ha reconocido que un trato diferenciado se puede justificar si persigue adecuadamente fines legítimos. Este es el test de equidad horizontal. Por tanto, lo que tenía que examinar la Corte era si se cumplía ese test.
Según el comunicado, en esta ocasión la
diferencia de trato entre pagadores de regalía en dinero y en especie sí
conducía a resultados tributarios distintos, incluso para sujetos pasivos con
la misma capacidad contributiva. Por lo cual debía hacerse un test de equidad
horizontal. Al hacer el test, la Corte señaló que la norma tenía ciertos fines
legítimos, pero que la medida legal no era idónea para alcanzarlos, pues está
prohibida por la Constitución. Y aquí es donde surgen los problemas, en tanto
la Corte expresamente declaró que el tratamiento disímil estaba prohibido
porque “no se sustenta en la capacidad contributiva de los obligados”.
Pero este fundamento de la decisión me resulta difícil de comprender. ¿Qué quiere decir que un trato disímil está prohibido si “no se sustenta en la capacidad contributiva de los obligados”? Pongámoslo en sentido positivo: una diferencia de trato entre sujetos pasivos iguales debe sustentarse en su capacidad contributiva. Sin embargo, si su capacidad de contribuir es igual, ¿en qué puede fundarse entonces la diferencia de trato? Creo que aquí la Corte se confunde, pues una diferencia de trato entre sujetos con igual capacidad de pago tendría que basarse en un factor adicional o independiente de la capacidad contributiva. Pero pensemos por un momento en que la Corte quiere decir exactamente lo que dice, y que su idea es que las únicas diferencias legítimas entre sujetos pasivos son las que se fundan en su desigual capacidad contributiva. Si este es el argumento de la Corte, resulta un sinsentido, en la medida en que dice que, para tratar de modo diferente a dos sujetos económicamente iguales, tiene que demostrarse que son económicamente… desiguales. Es decir, tiene que demostrarse algo imposible.
Además, si entre dos sujetos sólo puede haber diferencias regulatorias cuando tengan capacidades contributivas disímiles, y no cuando cuenten con una capacidad similar de tributar, entonces la equidad horizontal no sería un principio sino una regla, y no podría ponderarse jamás: nunca podría haber diferencias de trato tributario entre sujetos con igual capacidad de contribuir al tesoro, no importa cuáles sean sus fines ni si es idónea para alcanzarlos. No solo sería innecesario hacer el test de equidad horizontal, sino que además resultaría imposible.
Por último, según mi conocimiento, no es cierto que la Constitución prohíba introducir diferencias entre sujetos iguales en su capacidad de contribuir, con base en criterios distintos a su capacidad contributiva. Por ejemplo, dos sujetos con una misma renta podrían ser obligados a tributar en cuantías significativamente diferentes, si el legislador introduce deducciones especiales aplicables a solo uno de ellos, no por su mayor o menor capacidad de contribuir, sino porque hizo una inversión en un determinado ámbito de la economía que la democracia desea incentivar en determinada coyuntura. Con fundamento en esa deducción especial, dos sujetos con una misma renta podrían tributar distinto en su impuesto de renta, si uno de ellos hizo inversiones estimuladas por el legislador, mientras el otro no (y no contaba con otra deducción especial equivalente). Ahí, la diferencia de trato no se justifica en la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, sino en la destinación de sus inversiones.
Por ende, sin desconocer la complejidad de este asunto, no era razonable que la Corte concluyera que la previsión legal vulneró la equidad horizontal por emplear un medio prohibido. Quizá existan otras razones que la Corte expondrá en el fallo, o tal vez la cortedad de un comunicado (paradójicamente extenso) le impidió a la mayoría desarrollar todos sus argumentos. Pero, en mi concepto, el motivo que invocó la Corte en el comunicado para declarar la norma como horizontalmente inicua no es admisible, habida cuenta de que no se deduce de la Constitución que esté prohibida una diferencia de trato entre sujetos iguales cuando no se sustenta en la capacidad contributiva de los obligados: el orden constitucional admite diferencias de trato fundadas en otros criterios.
Tercer desacierto. La incomprensible argumentación sobre un presunto desconocimiento de la equidad vertical. La Sala Plena, en una forma verdaderamente inusual, y yo diría peligrosa, aplicó el principio de equidad “vertical” al examen de constitucionalidad de una sola disposición tributaria, aplicable a un selecto grupo de sujetos pasivos (quienes explotan recursos naturales no renovables). Según el comunicado, la disposición vulneró la equidad vertical porque no admitía deducir un costo o gasto y, en esa medida, desconocía la capacidad económica del sujeto.
En este punto pueden residir, a mi juicio, los dos más preocupantes problemas de la decisión. (A) De un lado, la equidad vertical (progresividad tributaria) es un principio exclusivo del sistema tributario como un todo, y no de cada uno de los elementos singulares o partes que lo conforman. Extender la progresividad tributaria a una sola norma tributaria, de un solo impuesto (el de renta), que grava a un reducido número de sujetos pasivos, equivale a una falacia de la composición, ya que pretende predicar del todo, algo que solo se puede decir de la parte. (B) De otro lado, en realidad ni siquiera se puede predicar la supuesta iniquidad vertical de la parte (es decir, de la norma), en la manera como lo presenta la Sala Plena. Porque no es cierto que impedir la deducción de las regalías afecte la capacidad contributiva del sujeto pasivo, debido -según la Corte- a que este no es un ingreso patrimonial.
De nuevo, veamos esto parte a parte.
(A) La progresividad es un principio del sistema, no de cada regla tributaria singular
La Constitución contiene, entre otros principios tributarios, dos que en apariencia se asemejan, pero que en verdad son diferentes: uno es el de equidad y otro el de progresividad tributaria. La Corte, para efectos de síntesis didáctica, a veces dice que el principio de equidad es equidad horizontal (igualdad entre iguales en capacidad contributiva) y que la progresividad es equidad vertical (desigualdad entre desiguales en capacidad contributiva). Pero en últimas, cuando emplea esta terminología, la Corte está hablando, respectivamente, de los principios de equidad, por una parte, y de progresividad tributaria, por otra. Mientras la equidad (equidad horizontal) en el campo tributario implica que sujetos con capacidad contributiva similar deben asumir cargas tributarias semejantes, la progresividad tributaria (equidad vertical) significa que quienes tienen mayor capacidad contributiva deben contribuir en mayor proporción que quienes tienen una capacidad inferior.
La equidad (equidad horizontal) se puede examinar tributo por tributo, elemento por elemento, norma por norma, porque la Constitución no establece una restricción que lo impida. Tiene entonces sustento decir: “el artículo N es inconstitucional porque viola la equidad (horizontal)”. En cambio, la progresividad tributaria no es un principio de cada tributo, elemento o precepto tributario, sino del sistema tributario como un todo, como lo precisa el artículo 363 de la Constitución. En principio, no tiene sentido decir a secas que “el artículo N es inconstitucional porque es regresivo (viola la progresividad o equidad vertical)”, sino que, para fundar la inconstitucionalidad del artículo en el principio de progresividad tributaria, habría que mostrar no solo que el artículo N es regresivo o contrario a la progresividad; además habría que probar que, a causa de esa regresividad, se torna regresivo o violatorio de la progresividad todo el sistema. Por eso desde la sentencia C-333 de 1993 la Corte ha dicho que, para declarar inconstitucional una norma en concreto por vulneración del principio de progresividad, es preciso acreditar que le agrega una dosis de “manifiesta regresividad” al sistema; es decir, una dosis muy alta que altera el sistema y lo convierte en regresivo o, incluso, en simplemente proporcional.
Esta no es una cuestión meramente formal, fundada en exclusiva en la literalidad de la Constitución, aunque se basa sin duda en ella. También tiene una explicación fiscal profunda y relevante. A menudo, el legislador tributario se sirve de tributos o normas tributarias que por sí solas tienen dosis de regresividad, pero que no alteran la progresividad del sistema, sino que paradójicamente la fortalecen, por cuanto resultan más eficientes y aseguran un mayor y más rápido recaudo fiscal, y un estado social de derecho más vigoroso. Por ejemplo, el IVA es un impuesto indirecto, con una dosis innegable de regresividad, porque sujetos con desigual renta o patrimonio acaban por pagar, en la adquisición de un mismo bien, tributos iguales. A menudo se justifica el IVA porque, a la larga, quienes tienen mayor capacidad contributiva consumen más, y por ende acaban por pagar más impuestos. Pero si se toma el pago que se hace bien por bien, resulta difícil negar que sujetos con capacidades contributivas desiguales pagan impuestos iguales. Sin embargo, esto no basta para descalificar la constitucionalidad del IVA, ya que es un tributo eficiente, que incrementa la recepción de caudales, y por ello es admisible en el sistema fiscal, a condición de que este, como un todo, cuente con otros elementos que compensen esa regresividad, por ejemplo con otros tributos directos y con una política económica progresiva de devolución para ciertas personas de escasos recursos.
La Corte entonces no podía aplicar el principio de progresividad, sin más, al examen de una norma tributaria en particular, que además regulaba un solo impuesto, para un grupo selecto y limitado de sujetos pasivos. Tenía que demostrar que esa supuesta regresividad del impuesto de renta, por gravar las regalías, le introducía una dosis elevada o de manifiesta regresividad al sistema. Pero eso no solo no se percibe en el comunicado, sino que además parecería forzado que se intentara acreditar en la sentencia.
Es verdad que la Corte evaluó, en el pasado, el esquema tributario de renta de ciertas normas individuales o de conjuntos muy pequeños de normas tributarias, y que las juzgó contrarias al principio de regresividad. Así ocurrió, por ejemplo, con la sentencia sobre las rentas exentas de ciertos altos funcionarios del Estado (C-1060A de 2001), con la sentencia del IVA del 2003 que gravaba bienes de la canasta familiar bajo algunas condiciones antidemocráticas (C-776 de 2003), con la imposibilidad de enjugar pérdidas fiscales en periodos anteriores en el CREE (C-291 de 2015) y con la sentencia sobre imposibilidad de deducir costos y gastos en la renta de los trabajadores independientes (C-120 de 2018).
Pero ninguno de esos casos es equiparable a este. En la sentencia sobre rentas exentas de ciertos altos funcionarios, la dosis de manifiesta regresividad provenía de un privilegio ominoso, de servidores con altos ingresos, que la Corte desmontó. Las sentencias del IVA a la canasta familiar, de la imposibilidad de compensar pérdidas fiscales en el CREE, y del impedimento de deducir costos y gastos en la renta de los trabajadores independientes detectaron una regresividad en gravámenes que recaían sobre una masa enorme de contribuyentes, y no sobre un preciso grupo, destinado a una actividad económica en específico. En el fallo sobre el impuesto de renta aplicable a los trabajadores independientes, además, se les impedía deducir cualquier costo o gasto, y no uno en específico. En cada uno de estos últimos casos, pues, la regresividad se predicaba de una norma o de unas pocas, pero tenía un ámbito de cobertura real inmenso, sobre universos muy amplios de contribuyentes, lo que permitía concluir que las normas le agregaban una dosis de manifiesta regresividad al sistema.
Eso no ocurre con el impuesto de renta a quienes pagan regalías. La supuesta regresividad del tributo -que no es tal, como he mostrado y mostraré a continuación- se aplica a un selecto grupo de inversionistas (que explotan recursos naturales no renovables), en un solo impuesto (el de renta), y no se les impide deducir cualquier costo o gasto, sino que solo se les restringe la posibilidad de deducir las regalías, que además no es claro que sean un costo o un gasto.
Al extender la equidad vertical hacia el examen de un tributo en particular, con las características que expuse, la Corte distorsiona el principio de progresividad. Resulta difícil prever cómo podrá la jurisprudencia mantener una regla así, no solo porque es contraria a la Constitución, al menos a mi juicio, sino además porque admite el estudio de progresividad tributaria respecto de tributos o elementos tributarios específicos, sin examinar rigurosamente sus efectos sobre el sistema. ¿Qué implicará esta jurisprudencia para el examen de impuestos a las ventas o al consumo, o para el análisis de ciertos elementos en otros tributos que tengan dosis de regresividad (como ocurría con la renta presuntiva en ciertos casos)?
(B) La progresividad no prohíbe que ciertos elementos de un tributo no consulten la capacidad contributiva, lo que proscribe la equidad es que el tributo como un todo no lo haga
La Corte tiene razón, en una parte de su decisión, cuando sostiene que los principios tributarios prohíben, en general, que el Estado grave a las personas más allá de su capacidad contributiva. El comunicado asocia esa prohibición al principio de equidad vertical o progresividad. Yo creo que esa adscripción no es correcta, pues se trata más bien de una exigencia de la equidad. Pero ese me parece un punto menor. Lo que quiero resaltar es que esa prohibición que se predica de cada impuesto o tributo como un todo, y no de los elementos singulares o de las reglas particulares que integran o componen el gravamen. Voy a explicar por qué.
Para ser equitativos, los tributos deben gravar realidades económicas indicativas de capacidad de contribuir y además deben contar con una base real. La jurisprudencia constitucional, con base en una caracterización muy interesante de Low Murtra, ha señalado que, debido a ello, los tributos deben gravar realidades tales como las rentas o el ingreso, la propensión al consumo, el patrimonio o la riqueza, o la propiedad (inmueble). En tal virtud, la Corte ha señalado que se vulneran los principios tributarios, con tributos que no gravan realidades como esas, sino otras que no revelan capacidad de pago (como ocurrió con el arancel judicial, C-169 de 2014). Pero, además, los tributos deben configurarse de tal manera que atiendan no solo en abstracto una realidad indicativa de capacidad de pago, sino que en concreto deben tener una base real en la capacidad contributiva del sujeto, a través de un procedimiento de determinación de la verdadera renta, consumo, patrimonio o propiedad del sujeto pasivo. Esto no impide crear presunciones, por ejemplo de renta, pero sí descarta que las presunciones sean absurdas y conlleven un desfase evidente, en el control abstracto, con la realidad del periodo gravable (como ocurrió con el patrimonio presuntivo creado en conmoción interior para el impuesto al patrimonio, C-876 de 2002).
Mientras se cumplan esas dos condiciones, y el tributo como un todo efectivamente grave una realidad concreta reveladora de capacidad contributiva, ciertos elementos o partes de la contribución pueden diseñarse sin necesidad de atender real o exactamente la capacidad de pago del sujeto, como ocurre por ejemplo con el impuesto de renta cuando aplica la renta presuntiva. En ese caso, el impuesto grava en abstracto una realidad reveladora de capacidad contributiva (la renta), y la presunción es válida en la medida en que no represente un desfase con respecto a la realidad general del periodo gravable. Es indudable que, en un sistema como el de renta presuntiva, en la cual el Estado presume un monto de renta, los sujetos pasivos pueden verse obligados a pagar una renta superior a la que verdaderamente tienen, pero la Corte ha admitido esto, pues en últimas el impuesto como un todo no desconoce la capacidad de pago.
Cuando el impuesto de renta grava las regalías e impide deducirlas, no necesariamente niega la deducibilidad de una expensa, como he dicho, pues el pago de regalías puede concebirse como una participación que se le garantiza a un asociado a quien explota el recurso (lo que no es una expensa). Pero incluso si suponemos que es una expensa, en la forma de un gasto o costo, prohibir su deducibilidad no necesariamente implica que el tributo como un todo deje de consultar la capacidad de pago del contribuyente. Puede ser que ese elemento, singular y aisladamente considerado, no consultara la capacidad contributiva del sujeto (conclusión de la que discrepo), pero eso solo no implicaba que el impuesto como un todo tampoco lo hiciera, ya que puede haber otros ingredientes en el impuesto o por fuera de él que compensen esa situación. De un lado, la renta revela en sí misma la capacidad de pago de los contribuyentes. De otro, habría que ver en concreto si la rentabilidad de la actividad o la configuración de la tarifa no compensaban ese rasgo de la base gravable. Lo que se predica de la parte (la no deducibilidad) no necesariamente se puede predicar del todo. La Corte deberá demostrar, entonces, que a causa del gravamen sobre las regalías, todo el tributo –y no solo una parte de él—devenía inicuo pues los sujetos perdían capacidad contributiva. Para ello, no basta una afirmación, sino que se necesitan pruebas, pues lo que se dice no es que eventualmente ello ocurra, sino que ocurre actual y ciertamente.
¿Cuál es el precedente que deja esta decisión? Me aventuro a decir que, en adelante, si se mantiene esta postura, la Corte tendrá la facultad de evaluar pago por pago de un contribuyente, para determinar si es una expensa o no, y si, por consiguiente, genera un derecho a deducirlo de la base gravable, en el impuesto de renta y quizá en otros también (por ejemplo, si el pago de un crédito hipotecario debe deducirse o no es deducible de la base gravable del predial, etc.). Lo exigible ya no es -como creo que era- solo que el tributo como un todo consulte la capacidad de pago del sujeto, sino que también las reglas de determinación de la base gravable lo hagan. Por ende, los ciudadanos podrán demandar para invocar que un pago determinado es una expensa y debe deducirse de la base gravable. Si es correcta esta interpretación, ¿puede decirse, con rigor, que la Corte respeta su jurisprudencia, que le reconoce al legislador tributario un amplio margen de configuración? Honestamente, lo dudo.
III.
Perspectivas futuras
Aunque la decisión de la Corte presenta, hasta el momento, numerosos problemas constitucionales, quizá el efecto más visible para la colectividad es su impacto fiscal. El Gobierno no ha respondido a este problema, creo yo, con la idoneidad que se le exige. El presidente de la República, en una reacción temprana, señaló que la determinación obligaba a revisar el presupuesto de las ramas del poder público. Si de verdad el presidente cree que esta sentencia obliga a proceder de esa forma, es porque el impacto fiscal es grande. Pero entonces me pregunto por qué el ministerio de Hacienda no instaura un incidente de impacto fiscal (Ley 1695 de 2013), para que la Corte module la decisión y, por ejemplo, la difiera a uno o dos años, mientras el Gobierno compensa –con otras medidas—los recursos que faltarán a causa de la inconstitucionalidad del precepto. Eso, por no hablar de la nulidad, pues en mi concepto la Corte parece haber bases para decir que desconoció su propia jurisprudencia, en especial en materia de progresividad tributaria.
[1] Juan Camilo Restrepo. Hacienda Pública. 9ª edición. Bogotá. Externado. 2012.
En esta obra, Restrepo explica que por un tiempo las regalías se pagaban dentro
de una “dinámica sinalagmática”, en virtud de la cual el Estado otorgaba una
concesión para la explotación de recursos naturales no renovables, y a cambio
percibía unas rentas contractuales. Esta concepción acerca de la relación entre
el Estado, los explotadores y los recursos del subsuelo desfavoreció las
finanzas públicas, según restrepo. Luego, con los años, el presidente López
Michelsen dictó el Decreto 2310 de 1974, conforme al cual abolió el régimen de
concesiones y subrogó esa clase de vínculo por un “contrato de asociación”, de
modo que participaba del producto de la explotación como una especie de
asociado. Ver páginas 601.